О некоторых расходах, относящихся к Прочим, мы уже писали, например, расходы на обеспечение нормальных условий труда, оформление командировок, обеспечение пожарной безопасности (Как обосновать расходы на жалюзи и кондиционер от 27.04.2010, Оформление командировки и списание командировочных расходов от 24.05.2010,Пожарная безопасность - расходы и отчеты от 29.07.2010).
Но есть незатронутые темы, также относящиеся к разделу Прочие расходы.
Учет затрат на охрану труда
Охрана труда - это система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия (ст. 209 ТК РФ). Согласно ст. 212 ТК РФ обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. В связи с их выполнением организация осуществляет определенные затраты.
Если в штате организации более 50 человек, то в соответствии со ст. 217 ТК РФ необходимо создать службу охраны труда. Вместо создания отдельной службы может быть введена должность специалиста по охране труда, имеющего соответствующую подготовку или опыт работы в этой области. Кроме того, руководитель организации имеет право самостоятельно осуществлять охрану труда или привлекать для этого сторонние специализированные организации. Последние обязательно должны иметь аккредитацию.
При создании службы охраны труда следует руководствоваться Рекомендациями по организации работы службы охраны труда в организации. Служба охраны труда, как правило, находится в непосредственном подчинении у руководителя организации и выполняет следующие функции:
- контролирует выполнение работниками требований охраны труда и соблюдение законов и иных нормативных правовых актов об охране труда, коллективного договора, соглашения по охране труда;
- организует профилактические работы по предупреждению производственного травматизма, профессиональных и обусловленных производственными факторами заболеваний;
- проводит мероприятия по улучшению условий труда и т.д.
Следует отметить, что на финансирование мероприятий по улучшению условий и охраны труда должно отчисляться не менее 0,2 процента от суммы затрат на производство продукции (ст. 226 ТК РФ).
Затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством, включаются в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся затраты, связанные "с направлением принимаемых на работу рабочих на прохождение инструктажа по охране труда и обучение безопасным методам и приемам работы" (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 8 октября 2007 г. N Ф04-6915/2007(38865-А27-40)). Также к затратам на обеспечение нормальных условий труда можно отнести затраты:
- связанные с обеспечением работников спецодеждой, спецобувью и прочими средствами индивидуальной защиты;
- на проведение периодических медицинских осмотров;
- компенсационного характера, связанные с возмещением вреда пострадавшим в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями;
- связанные с приобретением мыла, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с нормами;
- на приобретение молока и других равноценных продуктов.
На практике организация в зависимости от вида произведенных затрат может включить их в состав расходов на оплату, материальных расходов труда и прочих расходов. Рассмотрим порядок учета отдельных видов расходов подробнее.
Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, затраты на приобретение спецодежды и других средств индивидуальной защиты относятся к материальным расходам. Работодатель с учетом своего финансово-экономического положения может самостоятельно устанавливать нормы бесплатной выдачи работникам спецодежды, спецобуви и других средств индивидуальной защиты. При этом необходимо учитывать мнение выборного органа первичной профсоюзной организации или иного представительного органа работников.
Установленные нормы должны улучшать защиту работников от имеющихся на рабочих местах вредных и (или) опасных факторов, а также особых температурных условий или загрязнений по сравнению с типовыми нормами.
Типовые нормы бесплатной выдачи сертифицированных специальной одежды, обуви и других средств индивидуальной защиты утверждены Приказом Минздравсоцразвития от 16 июля 2007 г. N 477.
В целом расходы, связанные с приобретением спецодежды, могут быть учтены в налоговом учете в составе материальных расходов в полной сумме по мере передачи ее в пользование работникам в соответствии с нормами бесплатной выдачи спецодежды, установленными в организации (Письмо Минфина России от 23 апреля 2007 г. N 03-04-06-01/128).
Далее подчеркнем, что ст. 222 ТК РФ определено: на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты. Выдача данных продуктов по письменным заявлениям работников может быть заменена компенсационной выплатой в размере, эквивалентном стоимости молока или других равноценных пищевых продуктов. Правда, при условии, что это предусмотрено коллективным договором и (или) трудовым договором. Замена выдачи молока денежной компенсацией по желанию работника стала возможна после внесения изменений Федеральным законом от 1 октября 2007 г. N 224-ФЗ в ст. 222 ТК РФ.
В целях налогообложения прибыли затраты в виде суммы выданной компенсации могут быть учтены при соблюдении двух условий. Во-первых, если эта сумма определена исходя из норм количества молока. Во-вторых, если она соответствует рыночной цене, действовавшей в период выплаты денежной компенсации. Указанные затраты должны соответствовать требованиям ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованны и документально подтверждены.
Все начисления компенсирующего характера, связанные с работой в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, относятся к расходам на оплату труда (п. 3 ст. 255 НК РФ).
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы работника, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению все виды законодательно установленных компенсационных выплат (в пределах норм). Следовательно, выплаты денежной компенсации взамен молока в пользу работников, занятых на работах с вредными условиями труда, не подлежат обложению НДФЛ. С данных выплат также не придется платить и взносы на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование.
Расходы на оплату услуг, связанных с охраной труда, в бухгалтерском учете являются расходами по обычным видам деятельности. Они признаются на дату подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг (п. п. 5, 7, 16 ПБУ 10/99). Данные расходы отражают по дебету счета 25 (26) в корреспонденции с кредитом счета 60. Предъявленная сумма НДС отражается по дебету счета 19 в корреспонденции с кредитом счета 60. Данную сумму НДС организация имеет право зачесть после принятия на учет оказанных ей услуг при наличии счета-фактуры контрагента (ст. ст. 171, 172 НК РФ).
Ответственность за формирование системы охраны труда и ее функционирование несет работодатель. Сотрудники же подразделения по охране труда несут ответственность только в рамках выполнения своих должностных обязанностей. Эти обязанности должны быть установлены должностными инструкциями и положением о службе охраны труда.
На основании ст. 5.27 Кодекса РФ об административных правонарушениях за нарушение законодательства о труде и об охране труда на виновное должностное лицо (руководителя организации) может быть наложен штраф от 1000 до 5000 руб. Организации же грозит штраф от 30 000 до 50 000 руб. либо приостановление ее работы на срок до 90 суток (по решению суда).
Кроме того, за нарушение законодательства о труде и об охране труда к должностному лицу, ранее подвергнутому административному наказанию за аналогичное правонарушение, применяется дисквалификация на срок от одного года до трех лет.
За нарушение правил охраны труда предусмотрена и уголовная ответственность. Так, согласно ст. 143 Уголовного кодекса РФ, нарушение правил охраны труда, совершенное лицом, на которое возложена обязанность по соблюдению этих правил, повлекшее по неосторожности причинение тяжкого вреда здоровью человека, наказывается:
- штрафом в сумме до 200 000 руб. или в размере заработной платы осужденного за период до 18 месяцев;
- исправительными работами на срок до двух лет;
- лишением свободы на срок до года.
Расходы на обязательный медосмотр сотрудников
Сотрудники, чья работа связана с повышенной опасностью, проходят обязательные медосмотры за счет организации. На время прохождения медосмотров за ними сохраняется средний заработок (ст. 185 ТК РФ).
Порядок проведения обязательных медосмотров приведен в Приложении 3 к Приказу Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83. При этом все обязательные медосмотры подразделяются на три вида:
- предварительные (проводятся при трудоустройстве);
- периодические (проводятся в течение всего срока работы сотрудника в организации);
- внеочередные (проводятся по просьбе сотрудников в соответствии с медицинским заключением).
Такая классификация предусмотрена положениями ч. 1 ст. 213 ТК РФ и п. п. 2 - 4 Порядка, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83.
Сотрудники, занятые на вредных (опасных) производствах, подлежат углубленным медосмотрам. Правила финансирования и проведения углубленных медосмотров установлены Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813.
Организовать проведение обязательного медосмотра (в т.ч. углубленного) организация может: в лицензированном медучреждении по договору или в собственном лицензированном медпункте по приказу руководителя. Это следует из положений п. 5 Порядка, утвержденного Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83, п. п. 2 и 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813.
Оплатить расходы на проведение углубленных медосмотров организация может за счет взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 7 Правил, утвержденных Приказом Минздравсоцразвития России от 28 декабря 2007 г. N 813).
В бухучете затраты на обязательные медосмотры, проведенные за счет средств организации, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99). Если медосмотр проводится в собственном медпункте, то расходы списываются проводками:
Дебет 26 (44) Кредит 02 (10, 70, 68, 69) - отражены расходы на содержание медпункта (медикаменты, зарплату медперсонала).
Если медосмотр проводится по договору с медучреждением, то стоимость оказанных услуг оформляется проводкой:
Дебет 26 (44) Кредит 76 - отражены расходы на проведение обязательного медосмотра.
Расходы на проведение углубленных медосмотров, проведенных за счет средств ФСС РФ, необходимо отразить проводкой:
Дебет 69, субсчет "Расчеты с ФСС по взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний", Кредит 76 (10, 70) - отражены расходы на проведение углубленных медосмотров сотрудников по договору с медучреждением (по приказу руководителя в медпункте организации).
Если сотрудник прошел медосмотр за свой счет, а организация возмещает ему расходы, то начисление компенсации отражают проводкой:
Дебет 26 (44) Кредит 73 - начислена компенсация расходов на прохождение обязательного медосмотра.
Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, сумма компенсации расходов на прохождение обязательного медосмотра не облагается:
- НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ);
- взносами на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование (п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ);
- взносами на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний (п. 3 Правил, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184, Постановление ФАС Уральского округа от 4 сентября 2007 г. N Ф09-7064/07-С1).
При расчете налога на прибыль затраты на проведение обязательных медосмотров (как предварительных, так и периодических) включают в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается Письмами Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648, от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84, от 7 августа 2007 г. N 03-03-06/1/543.
Рассмотрим пример отражения в бухучете и при налогообложении расходов на проведение обязательного предварительного медосмотра за счет средств организации, применяющей общую систему налогообложения. Так, в январе 2010 г. по договору с поликлиникой ООО "Рондо" провело медосмотр сотрудников, стоимость медосмотра составила 100 тыс. руб. (без НДС).
При этом в бухучете организации сделаны следующие записи:
Дебет 26 Кредит 76 - 100 тыс. руб. - отражены расходы на медосмотр сотрудников;
Дебет 76 Кредит 51 - 100 тыс. руб. - оплачен медосмотр сотрудников.
При расчете налога на прибыль стоимость проведенного медосмотра включена в состав прочих расходов компании на сумму 100 тыс. руб.
Отметим, что при расчете налога на прибыль можно учесть компенсацию сотрудникам затрат на обязательный медосмотр при приеме на работу. Например, сотрудники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, обязаны проходить предварительные медосмотры (ст. ст. 213 и 328 ТК РФ). Затраты на возмещение стоимости оплаченных ими за свой счет медосмотров при трудоустройстве уменьшают налогооблагаемую прибыль (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). При этом сотрудники должны документально подтвердить понесенные ими расходы на медосмотр. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 21 ноября 2008 г. N 03-03-06/4/84 и от 7 ноября 2005 г. N 03-03-04/1/340.
Далее подчеркнем, что при расчете налога на прибыль можно учесть расходы на содержание медпункта, расположенного на территории организации для обеспечения безопасности сотрудников. Так, затраты, связанные с содержанием помещений и инвентаря медпунктов, расположенных на территории организации, включаются в состав прочих расходов (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако поступить так вправе лишь те организации, которые обязаны проводить медосмотры сотрудников в соответствии с законодательством. Перечни работ и факторов, при которых проведение медосмотров является обязательным, утверждены Приказом Минздравсоцразвития России от 16 августа 2004 г. N 83. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах Минфина России от 18 апреля 2006 г. N 03-03-04/1/356, от 21 июня 2005 г. N 03-03-04/1/20 и от 9 июля 2004 г. N 03-03-05/1/69.
Если медпункт оказывает медицинские услуги не только сотрудникам, но и другим гражданам, то учет доходов и расходов по такому подразделению ведется обособленно (ст. 275.1 НК РФ, Письмо Минфина России от 19 марта 2007 г. N 03-04-06-02/41). В таком случае медпункт может быть признан обслуживающим хозяйством.
Также есть аргументы, которые позволяют учесть расходы на содержание медпункта даже в тех случаях, когда в соответствии с законодательством организация не обязана проводить медосмотры. Так, пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ не связывает содержание медпункта на территории организации с наличием в ее деятельности вредных условий и факторов, предполагающих обязательное проведение медосмотров. Поэтому если расходы на содержание медпункта экономически обоснованны и документально подтверждены, то их можно учитывать при расчете налога на прибыль. Даже если периодические медосмотры своих сотрудников организация проводить не обязана. В арбитражной практике есть примеры судебных решений, в которых содержатся аналогичные выводы (Постановления ФАС Московского округа от 19 июля 2007 г. N КА-А40/6818-07, ФАС Центрального округа от 9 ноября 2006 г. N А08-11753/05-25 и ФАС Поволжского округа от 5 сентября 2006 г. N А12-2078/2006-С29). Однако в данном случае расходы на содержание медпункта необходимо обосновать дополнительно.
Во-первых, следует подтвердить, что наличие в организации медпункта по медицинским показаниям действительно необходимо для персонала. Например, для сотрудников, постоянно работающих на компьютерах, медосмотры рекомендованы п. 13.1 ст. 13 Постановления от 3 июня 2003 г. N 118, которое вводит в действие СанПиН 2.2.2/2.4.1340-03. А во-вторых, нужно, чтобы созданный медпункт был оборудован и функционировал под контролем квалифицированного специалиста, например медицинского работника (штатного или совместителя).
Важно отметить, что при расчете налога на прибыль можно учесть и расходы на проведение предварительного медосмотра, если после него выяснилось, что гражданин не может быть принят на работу по состоянию здоровья. Ведь организация обязана обеспечить проведение за счет собственных средств обязательных предварительных медосмотров при поступлении сотрудника на работу. Если претендент на трудоустройство самостоятельно оплатил медосмотр, то независимо от результатов организация обязана возместить ему понесенные расходы. При этом обязанность проведения медосмотров не ставится в зависимость от факта дальнейшего трудоустройства сотрудника (абз. 12 ч. 2 ст. 212 ТК РФ).
Поскольку предварительные медосмотры проводятся не по инициативе организации, а в соответствии с требованиями Трудового кодекса РФ, то затраты на их проведение нужно квалифицировать как расходы на обеспечение нормальных условий труда (пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ). Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 6 октября 2009 г. N 03-03-06/1/648.
Также при расчете налога на прибыль можно учесть расходы организации на вакцинацию (проведение профилактических прививок) сотрудников. Ведь при расчете налога на прибыль расходы на вакцинацию сотрудников можно включить в состав прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но для этого должно соблюдаться одно условие - проводя вакцинацию сотрудников, организация выполняет возложенные на нее законодательством обязанности, т.е. такая вакцинация должна быть обязательной (такой вывод Минфин России сделал в Письме от 1 июня 2007 г. N 03-03-06/1/357).
О необходимости проведения на предприятиях профилактических мероприятий свидетельствует ст. 11 Закона от 30 марта 1999 г. N 52-ФЗ. А также Санитарно-эпидемиологические правила "Профилактика гриппа. СП 3.1.2.1319-03" (введены в действие Постановлением Главного государственного санитарного врача от 30 апреля 2003 г. N 82). Кроме того, о важности вакцинации сотрудников высказался и Роспотребнадзор в Постановлении от 1 сентября 2004 г. N 1 (принято совместно с Главным государственным санитарным врачом). В этом документе руководителям организаций порекомендовано выделять средства на закупку противогриппозных вакцин.
Правомерность включения затрат на вакцинацию сотрудников в расходы при расчете налога на прибыль подтверждается и арбитражной практикой. Однако основания для учета таких расходов суды приводят разные:
- организация, которая проводит вакцинацию сотрудников от гриппа по предписанию, полученному от органа государственного санэпиднадзора, вправе включить затраты на вакцинацию в состав прочих расходов по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Доказательством обоснованности затрат и связи с деятельностью, направленной на получение доходов, будет служить указанное предписание органа санэпиднадзора (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 февраля 2006 г. N А56-29688/2005);
- затраты на вакцинацию сотрудников можно учесть в составе прочих расходов по пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, т.е. как расходы на обеспечение нормальных условий труда (Постановления ФАС Московского округа от 18 июля 2007 г. N КА-А40/5665-07, ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А21-7038/2007);
- затраты на вакцинацию сотрудников можно включить в состав расходов на оплату труда (п. 25 ст. 255 НК РФ). При этом суды признали обоснованность таких затрат как произведенных на основании трудового (коллективного) договора (Постановления ФАС Поволжского округа от 24 октября 2006 г. N А65-6040/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 1 декабря 2008 г. N А21-7038/2007).
Налоговую базу организаций на упрощенке, которые платят налог с доходов, расходы, связанные с проведением обязательных медосмотров, не уменьшат (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). При этом организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами, вправе включить этот вид расходов в состав материальных затрат (пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16, пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). Правомерность такого подхода подтверждается Письмами Минфина России от 4 июня 2007 г. N 03-11-04/2/157, от 25 мая 2007 г. N 03-11-04/2/139, от 31 января 2006 г. N 03-11-04/2/23 и от 10 января 2006 г. N 03-11-04/2/1.
